第308章 税收法律制度对于公民意识的培养解析
法律对于意识形态具有塑造作用。税收债务关系说的确立不仅单纯是一个理论问题，同时也是一个法律实践问题。把纳税归结为屈服于政治权力的行为，就实际上否定了纳税是国民的义务，从而不利于培养国民的纳税意识。税收法定主义不能仅仅被理解成为由狭义的法律来规定税收，否则最终的结果便是将税收人治披覆以税收法制的光鲜外衣而已。直接税的征收触及每一个公民的敏感神经，在培养民主参政意识方面具有自身的优势。财税应该有利于培育社会成员的公民意识，随着居民收入水平的提高，个人所得税应该扩大缴税的人群范围，逐渐从“少数人纳税”的税种向“大众税”转变。申报纳税的运作要求纳税者有对税的足够意识和自发性协助，让纳税者通过申报认识自己的税负担，分析其负担内容，进而能够提高自己对税收用途的关心。
【关键词】税收法律制度 公民意识 税收法律关系 申报纳税
文章来源：《政法论丛》2023年第3期
因篇幅所限，省略原文注释及参考文献。
“法立于上，则俗成于下。”法律对于意识形态具有塑造作用。税法和税收体制的性质对公民和国家之间的关系和普遍的纳税道德起着决定性的作用。许多学者将中国与西方进行理想类型的绝对化比较。在这种描述图景下，中国人的税法意识普遍较低，成为西方发达国家公民对纳税强烈意识的反衬，并以美国纳税人每年4月15日像抢购物品似大排长队申报缴税加以渲染。按照列宁的说法，“胡乱抽出一些个别事实和玩弄实例”的手法，是“一种儿戏，或者甚至连儿戏也不如”。从人之常情而论，世界上没有人愿意缴税，美国人也不例外。美国人在历史上就堪称抗税专家，具有悠久的抗税历史。我们可以说，没有抗税，就没有美国。北美殖民地独立的导火索就是因为茶税所引发的波士顿倾茶案，美国《独立宣言》就其狭义而言堪称北美殖民地人民的抗税宣言。事实上，与其说美国公民纳税意识强，不如说是美国的税收制度完善、征管手段和技术先进、纳税服务质量高使然。纳税意识从表面视之是纳税人对缴纳税款及整个过程的感知或认同，但实际上是涵盖面非常广泛的概念。税款缴纳给税务机关并不代表就具有纳税意识。在纳税之前，纳税人会思考为何纳税、纳税是否值得；在纳税之后，纳税人还会考虑所应享有的权利与税款的使用方向。税收制度固然直接规范和涉及征税意识和纳税意识，但我们的视野应该推进得更宽广一些，从整个社会经济系统的角度加以审视。因为税收意识是人们对税收的基本看法和态度，亦即人们在与国家税收相关的经济活动中所形成的思维模式和价值导向，不仅包括与税收制度直接相联系的纳税意识和征税意识，而且包括与整个税收经济活动相联系的用税意识和创税意识，是纳税意识、征税意识、用税意识、创税意识的有机统一体。本文采取社科法学的路径从税收法律关系的明晰、税收法定原则的确立、税收结构的优化、税收征管模式的改革四个方面探讨税制的设计和规范对公民意识的培养。
一、税收法律关系的明晰
（一）税收债务关系说相较于税收权力关系说的理论意蕴
当今国家和国民之间的税收关系不复是昔日的纯粹权力关系，而是一种法律关系。这种法律关系通常称之为税收法律关系。在税法发展史上，税收法律关系究竟属于权力关系抑或债务关系，这是一个争论激烈的问题。这两种完全对立的理解和理论，直接决定着一个国家税收立法和政策制定的基本价值和原则，依据不同的学说所建立的税收制度亦自绝相殊异。
在第二次世界大战前，德国行政法学数十年荫庇于奥托·迈尔的影响之下，税法如同警察法，而植根于自身的存在鲜少引起注意。税收法律关系权力关系说就是以德国行政法学家奥托·迈尔为代表倡导的传统学说，将税收法律关系理解为国民对国家课税权的服从关系，国家在其中总是以优势的权力主体身份出现，而纳税义务人仅系税收行政处分的对象。因此，税收权力关系说的基本取向是将税收法律关系视为单向性的命令服从关系，命令者对命令相对方不负有回答责任，作为服从者的相对方对于命令适当性也不具有审查权而仅有服从的义务，国家具有自力执行的特权。按照迈尔的解释，税收义务得以成立的依据是课税机关查定处分的行政行为，故税务机关的行政行为并不单纯是纳税义务的确定行为，而对税收法律关系具有创设性意义。
税收债务关系说主要着眼于税收债务成立要件的实体层面，乃缘于1919年《德国租税通则》以税债务为中心的实体法和程序法规定的契机，根据阿尔伯特·亨泽尔的主张所形成的学说。《德国租税通则》将税收的成立与税收的确定区分开来，并在法律中首次使用“债”的概念概括税收，税收债务的成立不以税务机关的行政行为的介入为必要条件，为税法的发展开辟了新思路。较诸迈尔，亨泽尔着力研究税收实体法，在实质法治主义国家观基础上，将税收法律关系定性为公法之债关系。行政权在这种关系中并不具有优越性，作为税收债权者的行政主体与作为税收义务者的人民是对等关系而非服从关系。
北野延续戒能通孝、川岛武宜、渡辺洋三等关于法解释学与法社会学的争论话语脉络，指出：法认识论基于历史和经验的维度分析税收法律关系性质，而存在论的税收法律关系则在总体上具有权力关系结构的特点。如果对此视若无睹，仅仅用税收债务说来把握税收法律关系属性的阐发就会成为一种空洞的虚构。在法认识论中，从微观上看，税收实体法关系是债务关系，税收程序法关系是权力关系。不可否认，在法认识论立场上包含这样的意向：税收关系的现实是程序性的，在整体上被打上了权力关系的烙印。但是，和法实践论相区别的法认识论不以提供“理念型”为目的，而是将法现象作为社会现象进行科学认识的理论。在税法学中，法认识论具有客观把握税法现象的构造特征与理则的作用，而法实践论则旨在以宪法为统帅的实定法秩序框架下，极力构筑维护纳税人权利的理论。从法认识论的角度出发，税收法律关系在整体上固然应被理解为权力关系，但如果以法实践论为基础，则应以一元的税收债务关系论来诠解整个税收法律关系的属性。
早在民国时期，留法归国的吴崇毅在1934年商务印书馆出版的《财政立法原理》中就曾经指出：“在法律观点，租税实为国家对纳税人之一种公共债权。”20世纪80年代中期，初涉税收法律关系研究的学者也曾经提出，征税主体主要是行使权利，纳税主体主要是履行义务，征纳双方在法律地位上有主有从，但所谓“单方面性”并非绝对的，并不是说税务机关、税务人员在执行公务时，要高人一等，以权代法，还需要贯彻“在法律面前人人平等”的原则。然而，在改革开放后很长一段时间，中国法学界受到既有思维框架的束缚，一直强调税收三性，即强制性、固定性和无偿性。1989年，日本学者金子宏《租税法》在中国翻译出版，提及税收权力关系说和税收债务关系说两种税法观的对立，为中国税法学界开启了窥见国外理论动态的户牗。但在金子宏的税法理论译介过来之后，税法学界长期对税收债务关系说这一极富学术潜力的话题缄默失语，只是满足于将其作为一种存在于异国他乡的新知予以介绍，而并未意识到其对中国现实的理论意义，并未洞悉其对中国税法学发展的助益。
就其实质而言，税收债务关系说是用一个债的关系或者说契约的形式来规范国家与人民之间的税收关系，是人民与国家法律地位平等的体现。由于国家是一个个具体的人所组成的，人与人之间法律地位的平等在税收债务关系说中得以充分体现。如果合其志功而观，税收债权债务说受到实践理性的逻辑支配，一以贯之，揭示税收法律关系性质的应然性，提供税收法律关系的“理念型”以范铸税收行为模式，在建构和谐税收关系方面较诸二元关系说更具优势。正是这样，北野弘久的观点被中国学者解读为税收法律关系单一性质前提下的二元论。事实上，北野弘久也并非对税收法律关系在现实中的权力外观视若无物，只是鉴于现实中国家税收权力论的负面效应以及对纳税人权利的侵害，才基于实践理性运用债税收务债权说从法理上澄清国家税收权力与国民财产权利的对等性，将税权性质的应然性与其在现实社会中的实然状况加以区别，通过澄清税收法律关系在性质上属于公法上的债权债务关系，揭示税权统摄“国家税权（力）与纳税人税权（利）”的二元结构，运用应然的“债权债务关系说”引导并改变与实然状况相一致的“税收权力说”，平衡国家税权力与纳税人税权利之间关系，实现应然与实然的高度一致，使税法无论在理论上抑或在实践上不仅成为国家征税之法，而且成为纳税人的权利之法。
将税收法律关系视为公法上法定的债权关系，意味着早期税收权力（义务）关系通说的没落。此种税收法律关系为其当事人权利义务的整体，而这种权利义务乃基于法律所产生。其中由当事人的义务关系所构成的广义上的纳税义务关系包括：其一，税收债务关系。税收法律关系中的债务关系主要包括税收请求权、担保责任请求权及退税与税收附带给付请求权关系。其二，狭义上的税收义务关系。税收法律关系中性质上不属于财产法范畴的狭义的税收义务关系主要为程序法上协力义务。税收债务关系说认为，作为税收法律关系中最基本关系的税收实体法关系是一种与行政权力并不相关的公法上的债权债务关系，具有和私法上的债权债务关系某种程度的家族类似性。因为税收债务的成立并不取决于税务机关的行政权力，而是在法定的课税要件具备时自行成立的，课税处分的行政行为只不过是一种对依课税要件成立的税收债务进行的具体性确认。税收债务关系说并不否认在税收程序法领域中存在着权力关系的构造，但强调国家与纳税人之间在税收法律关系上是对等性关系，明确地将税收法律关系区分为税收实体法关系和税收程序法关系，将税收实体法关系与税收程序法关系分别界定为主从地位关系，重视设立纳税者权利救济程序的必要性，有助于切实保障纳税人的合法权益，对税收立法、税收政策的制定、税收法律实践等方面所引发的观念转变不容小觑。
社会的组成可以分为两种截然不同的极端：子民社会和公民社会。中国民众对税收并不陌生，甚至流传着“皇粮国税，天经地义”的观念。这种观念是理所当然建立在权威意识之上的。晚唐时期着名的现实主义诗人杜荀鹤有诗曰：“任是深山更深处，也应无计避征徭”。在古代王权政治体制下，税收以及税法均是统治者意志的产物，缴纳“皇粮”完全是天经地义、无所逃免的义务，从不敢奢望回报，更不敢与权利相联系。但现代税收的特征却在于，其并非强势政治主体单方面意志的强加，而是基于宪法所确立的人民主权原则，以纳税人的同意为前提在国家与公民之间的一种契约关系。两百余年来资产阶级思想家最大贡献之一就是提出民有、民治、民享的民权学说，其核心是“国权民授”。其最根本的经济措施就是“全民纳税”与“全民选举”，整个国家的活动经费是由全民纳税所支撑的。镌刻在位于华盛顿特区的国内税收署大楼入口处的奥利弗·霍姆斯的名言“税收是我们为文明社会所支付的对价”，即是这种思想的体现，表明税收在某种意义上具有一种先义务性格。西方将税收称为“影子价格”，交纳税收实际上是从政府提供的各种有形无形的服务中获取好处而支付的价格代价，在这种宣教影响下，政府以提供公共服务（产品）的主体而出现，纳税人与政府之间的征纳关系是以作为“影子价格”的税收达成“等价交换”的交易结果。这种税收观念尽管未必全面，但纳税人却消除了重压感和重负感，对培养国民的纳税意识具有巨大的积极作用。与此同时，由于纳税征税等同于商品交换，随着商品交换观念的深入人心，纳税意识遂逐渐被培养起来。
（二）基于税收债务关系理论的纳税人权利意识发展
在当今世界上，纳税人权利保护问题的关注度日益增加。我国现行宪法关于税收的唯一条文即是第56条：“中华人民共和国公民有依法律纳税的义务”，并没有相应地把纳税人权利作为一项宪法权利加以规定，虽然“没有无权利的义务，也没有无义务的权利”，但在中国纳税人的义务与权利上却成为例外。税收虽然从形式上来讲也算是早已入宪，但问题在于其没有任何税收法定的内容和纳税人权利的规定，既没有规定纳税人的权利，也对国家税收权力归属没有明确说明。宪法作为国家根本大法竟然对税收这一关乎国家与公民切身利益关系的至为重要的问题语焉不详，洵为莫大的缺憾，并由此引发税收实践中诸多争议问题。在当时的立法背景下，宪法的这种规定主要是从保障国家税权的角度出发，考虑更多的是保证纳税人能够履行其纳税义务，并未提及纳税人权利，在这方面较之西方发达国家的相应宪法规范存在一定差距。从税收立宪的本源及其实质而言，税收立宪的重心在于规范国家征税权、保障人民的基本财产权和自由权，而我国宪法的上述规定显而易见是以维护国家权利、保证人民履行义务为出发点。《中华人民共和国税收征收管理规定》在2001年修订时虽然增加了有关纳税人权利的内容，如知情权、陈述与申辩权、救济权、监督权、申请税收优惠权、申请延期缴纳税款权和申请退还多缴税款权等权利，但这仅是在普通法律层面上，并未上升至宪法的高度，在第一章总则中对纳税人权利的条款迄今尚不得见，也没有具体程序规定以保障纳税人权利，于是现实中就出现了纳税人权利缺失的种种状况，从而使中国国民陷入税收是权利义务不对等的观念的误区。
在近几年来，我国的税收管理法有了很大进步。纳税人有很多请求权，也有依法提起行政复议权，但应该看到，与权利相脱离的“应尽义务论”在税法理论界和实务界大行其道的格局并非根本改观。纳税人在我国被税务机关称作“纳税义务人”早已司空见惯。尽管现实生活中政府实际上时时刻刻也在履行其社会职能，公民也在享受着政府所提供的公共产品服务，但税收传统观念上的误导，直接影响了纳税人对自身权利行使的积极性和政府在课税过程中对纳税人权利的应有尊重。长期以来，我们听到的盈耳的“人民当家做主”的教诲，但还是觉得“当家做主”这一国内妇孺熟知的成语有点雾里看花，隐隐约约，还没有成为百姓的自我意识。“我是纳税者”这句豪语所透现的绝不只是义务观念，而是包括与义务相对应的权利观念，甚至是当家做主的民主意识，是市场经济和民主制度共同长期培育出来的现代纳税意识。把纳税归结为屈服于政治权力的行为，就实际上构成对纳税作为国民义务的否定，不利于国民纳税意识的培养。政治权力作为命令服从关系，从根本上不同于产生于社会物质生产方式的利益和需要的权利义务关系。既然税收征纳是一种命令服从关系而不是权利义务关系，纳税只是国民对国家命令服从的结果，不可能是国民应尽的义务，这实际上对纳税是国民应尽的义务这一结论构成消解。国民屈从权力而纳税是在外力作用下迫不得已之举，国民履行义务而纳税则是国民自己共同生产和生活的客观需要。假如不是后者而是前者，就只会有偷税漏税、逃税抗税的敌对意识。实践反复证明，这种税收观念对税收基于政治权力的强制性和无偿性的不适当渲染，极易使纳税人产生一种被迫感、重负感和逆反心理，导致征纳关系趋于紧张，不利于崭新的社会主义纳税观念的形成和征纳关系的协调。
我国税收宣传素来以“应尽义务论”为主调，往往只宣传税收的无偿性、强制性，着重于公民应如何纳税、纳好税、不纳税所应承担的不利后果等方面的宣传，而很少涉及纳税人的权利，对纳税人享有何种权利以及如何行使其权利却强调得不够，这正是对纳税人权利重视不够的体现。在当今各种经济主体利益边界日益明晰、利益驱动机制日趋明显的大背景下，只讲义务而忽视权利的“应尽义务论”已很难得到普遍的认同。当然，我们并不否认依法纳税是公民的义务，税法是一种义务性规范，但在一定程度上我们往往过分强调了这一点，而忽视了纳税人也有其权利，将纳税人的权利仅仅视为义务的附属物，对税务机关也有其应尽的义务却语焉不详。只强调纳税人的义务而忽视其权利实际上是一种短视的税法意识。这种短视的税法意识不仅存在于税务机关中，甚至国民自身都未能明确地树立珍视权利、为权利而斗争的观念，没有意识到自己正是通过纳税才获得了参政议政、行使主人翁权利的保障。税收征纳法律关系仅仅是税收法律关系的组成部分之一，将税法局限于“我征你纳、你征我纳”的税收征纳法律关系窠臼之中，是一种狭隘的税法意识，忽视了对税收正当性的体认，在现实中的必然后效就是对国民关于税款用途的知情权、监督权的漠然视之。
北野弘久曾经批评在日本传统法学理论中的税收概念是以割裂课征与使用的方式构筑而成的，倾向于税收义务论的思想，并且在法律上对税收的课征与使用进行严格区别，彻底割裂。从二元论角度界定的税收思想，纳税人在法律上被迫处于“植物状态”。传统税法学很大程度上集矢于税的“收入”层面而忽视税的“使用”层面，税收与税用之间的关系被割裂视之。税法意识往往被等同于纳税意识，对各种偷逃税行为动辄诟病国民依法纳税的意识薄弱，而对政府部门依法用税和税务机关依法征税的意识则略过不提，呈现出一种明显的片面性。在实践中，这种片面的税法意识导致大量的义务与责任被纳税人所肩任，国家、政府和税务机关的权力行使的空间获得扩展，对纳税人权利保护的可能性则相较而言显着降低。片面宣扬纳税人的义务而淡漠其权利，最终势必弱化纳税意识。纳税人的纳税积极性只有在权利保护问题解决后才会大大增强。完整的纳税意识不仅包括纳税的义务意识，而且包括权利意识。
在现实中，我国税务机关缺乏对纳税人知情权保护的意识。使税款在用之于民的过程中不打折扣，最切实有效的解决办法就是建立“透明财政”，变“秘密财政”为“透明财政”。我国人大的预算审批权针对的是政府的预算报告，并非政府预算本身，其突出缺陷就是简陋，外行看不懂，内行说不清。美国联邦政府每年提交国会审议的年度预算及相关文件多达8000多页，详实而具体，而我国很多地方的预算草案只有十几页纸，仅有类级科目百余条，内容粗糙，透明度低，在所列的资金中，还有相当大比例的“其他”支出却连一句说明也没有。人大代表根本无法接触这些具体的数字，甚至连一些部门究竟有多少编制、需要多少经费亦无从知晓。不仅政府提供的预算信息非常简陋，在会议程序上也存在瑕疵。诚然，任何国家立法机关都不可能是“万年国会”，均必须按照会期或法定条件举行会议，所以在极其有限的工作时间内提高会议效率无可厚非，但程序正义的原则不能违背。2005年以前，财政部尚在人代会上对预算方案做了一个简短的口头报告，而从2005年起，竟然以提高会议效率、精简会议程序为由取消了口头宣读程序。在会议上，人大代表收到的预算方案只有十几页纸，不可能仅凭这些不完整信息来判断中央政府数万亿年度财政支出的合理性。大规模的财政支出尽管目前可以通过预算审查监督程序加以监督，但鲜见通过举行全社会范围的听证程序对纳税人的意见进行听取和吸收。对于不询民意、任意破费纳税人钱财的现象，纳税人似乎也并不认为这是在花自己的血汗钱，参政议政意识薄弱。
二、税收法定原则的确立
税收债务关系论与税收法定主义原则密切相关。税收法律关系虽然被界定为公法关系，但具有类似于私法债权债务关系的性质。私法债务的给付内容及范围基于债权债务关系人双方意思一致而成立；税收债务的给付内容及范围则只能依法律而成立，原则上不存在债权债务人自行变更的空间。由于税收法律关系强调国家或公共团体在该法律关系中的对等地位，课税权已经被限制在法律规范的框架内，权力因素在税收法律关系中已经退居次要地位。因此，只有在税收债务关系理论指导下，实质上的税收法定主义才可能得以建立，否则，即使名义上建立了税收法定原则，但所谓“法”者，也只是执政者统治意志的体现，不可能体现人民的利益诉求，并不能成为实质上的税收法定主义原则。
（一）税收法定主义原则作为税法最高原则在中国语境下的展开
在税法的基本原则中，税收法定原则可谓税法的最高原则，被称为税法领域中的“帝王条款”，也是税收立宪最基本的标志，是民主原则和法治原则等现代宪法原则在税法中的体现。其现代的机能在于保障纳税者预测可能性、经济生活的法的安定性。税收法定包括以下三个原则，即：课税要件法定原则、课税要件明确原则和依法稽征原则。课税要件法定原则系比照刑法上罪刑法定原则所建立的原则，由于课税的作用，系侵害国民的财产权，税收的课征作为立法者命令，缺乏事物法则性，必须有其他成立依据。其唯一成立根据乃是立法者的决定，也就是法律。成立纳税义务所必须具备的税收构成要件以及税收的核课稽征程序均应以法律形式加以规定。只有在与税收的法律效果相联结的法律所定构成要件满足时，基于税收债务的请求权才可以成立，此亦即所谓课税的构成要件合致性。其一，课税仅于其由法律所规定范围内始得为之，此即课税的合法性，或者说无法律不得为，此即税法的法律保留原则。其二，法治国原则的另一消极内容则是要求政权的施为均应受法之拘束，不得与法之规定相抵触，此即税法的法律优位原则。由于课税不仅与构成要件有关，而且必须从法律产生法律效果，因此，课税的构成要件合致性概念极为严格。刑法所定广泛的刑罚裁量范围与税法中的税收确定范围并不相符合，税收的额度并非由公务员以载量决定之，而是以法律定之，只是有法律所定法律效果的选择权存在而已。如同对自由和所有权的侵害的一般法律保留原则，税法上法律保留原则亦特别渊源于民主的及法安定性的目标。
税收法定主义肇端于苛捐杂税的反抗，是近代法治主义的重要环节之一。不受法律约束的君主统治者总是具有横征暴敛的天性，只有纳税人自己决定自己的税负，才能在国家的课税权与国民的财产权之间达致衡平，避免蹈于税收不义，切实维护纳税人的自由、平等与尊严。英国《权利法案》确立了“议会主权”原则，只有得到议会同意，方能开征税收，使得税收法定作为一种理论思潮被正式擢升为法律原则，近代意义上的税收法定原则由此肇端。世界上第一部成文宪法《美国联邦宪法》尽管整个文本极为简约，但其第1条第1款至第6款在规定了国会及其组成之后，从第7款开始至第10款，每款均关涉税收的规定。《美国联邦宪法》涉税规定之细致、详尽，将税收的重要位置凸显无遗。1789年《人权和公民权宣言》第14条规定：“所有公民都有权亲身或由其代表来确定赋税的必要性，自由地加以认可注意其用途，决定税额、税率、客体、征收方式和时期。”这些规定强调以公民的自由、权益为本，个人不再是行政之“仆从”，而是具有“人性尊严之公民”，行政机关必须给予尊重。基本权利的保障并非空洞的口号，必须透过信赖保护、比例原则等法律制度使之具体化、详细化和具有可操作性。
税收法定原则是当今各国通行的税法基本原则，与罪刑法定原则共同构成保护公民权利的两大基石。税收法定原则在我国法学界已经取得共识。目前，除朝鲜等极少数国家外，几乎所有倡导法治的国家，无论其发达程度、社会制度、历史传统如何，均在宪法中对税收法定原则加以规定，几乎无一例外地将相关税收立法权力赋予议会，在宪法中设置了纳税人权利保护的内容，并在相关规定中对税收的法治性质加以明确的阐述。我国《宪法》中直接的涉税规范只有一条，即第56条规定：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”此规定体现了税收法定原则的要求，但不够全面和准确，对依法征税和单位课税未加规定。从语义上理解，该条款可能包含两层含义：一是公民有纳税的义务，二是公民的这种纳税应该依照法律。但问题在于，该规定中的“法律”究竟是仅指最高国家权力机关所制定之狭义的法律抑或可解释为广义的法律并不明晰。对于我国《宪法》第56条的规定“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”，学术界运用文义解释、目的解释、体系解释等相同的法律解释方法，却得出了肯定说和否定说截然相反两种结论：一种观点认为这一规定隐含地表述了税收法定原则，但由于缺乏违宪审查的制度安排和实践，宪法规范的隐含含义并未被明确主张；一种观点认为我国现行宪法的规定并不足以使税收法定原则得以内嵌和呈现，在我国严格意义上的税收法定主义是不存在的。否定说是学界的主流意见。
税收无论对国家还是公民均属至关重要的问题，但在中华人民共和国成立以来的四部宪法中，都未作过任何规定。宪法对国家税收权力的归属规定长期付之阙如，既乏纳税人权利的规定，也没有明确说明征税是否需要国家立法机关的同意，在此等重要问题上的留白应该说是国家法治层面的极大缺憾，以致在税收实践中引发了诸多疑难问题。我国《税收征收管理法》第3条规定：税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律规定擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税等与税收法律、行政法规相抵触的决定。这一规定较为全面地反映了税收法定原则的要求，在一定程度上弥补了宪法缺失，使税收法定原则在税收法律中而不是在宪法上得以确立。与大多数域外国家的宪法相比较，我国《宪法》对税收规定的特点就是以公民纳税的义务为本位。将纳税作为义务且明确载诸宪法文本，除中国之外，在世界上各国并不多见。当然，域外各国没有直接规定公民的纳税义务，并不表示其公民就无需承担该义务。任何国家的公民皆有纳税义务，斯乃不言自明之意，即便宪法、法律对此并未明言，亦不致滋异议藉藉。在现代国家，税收关系是国家与公民的基本关系，对国家权力和公民权利进行规范的宪法可谓纳税人的“圣经”。虽然公民纳税义务的规定也是多数国家宪法的基本内容之一，但问题的关键不是公民是否有纳税义务，而是国家课征权力如何界定，对于宪法、法律而言后者尤形重要，而我国《宪法》恰恰对此未予明确开示。税收法定主义所解决的是对处于强势地位的国家征税权进行严格的法律控制，对处于弱势境地的纳税主体及其财产提供有力保护。
德国着名公法学者卡尔·施米特一针见血地指出，“如果把当权者发出的每一指令理解为‘法’的话，那么依法行政就变成彻头彻尾的专制行政了。”哈耶克说：“在税收这个领域，政府政策的专断趋势比其他领域更为凸显。”政府自然乐见于少花钱、多收税，最好能不花钱也收税。税权先天上就比其他公权力行为更受宪政价值关照和宪法权利保障理念的束缚。在2015年《立法法》修改前，法律在我国税法体系中所占权重甚低，只有《个人所得税法》《企业所得税法》和《车船税法》三部税收法律，加上《立法法》修改后烟叶税、车辆购置税、耕地占用税、船舶吨税和资源税的立法迅速由暂行条例上升为法律，以及2016年制定的《环境保护税法》，大多数税收事项仍然是以“暂行条例”“暂行规定”或“草案”的面目出现，尚未经过人大正式立法。由于没有完成立法程序，税法在民众心目中的严肃性和权威性遭受贬损，税法在国民的意识中淡薄，既不利于税制建设和征税工作的开展，又不利于企业依法纳税。绝大多数税收法律规范都是由国务院以暂行条例形式发布的行政法规以及由财政部、国家税务总局等以实施细则、通知、规定、批复等形式公布的规章和税收政策，还有各地方制定的屈指难数的涉税文件。这种行政立法占据主导地位的税收规范体系的形成固然源自应时之需、正式立法条件尚不成熟等原因，但由此造成税法刚性的缺失以及民众对税法自身品质的质疑也是昭然若揭的，使依法治税异化为依“法规”治税、依“规章”治税。行政机关毕竟并非民意代表机关，而尽可能保障公民参与法律的制定正是使公民能够尊重法律、自觉服从法律的基础。同时，税收行政立法机关又是税法执行者和税款使用管理者，多重身份的混同决定其关注的焦点更多的在于自身的职能需要和执法的便利性，而与现代法治“不是强调政府要维护和执行法律及秩序，而是说政府本身要服从法律制度而不能不顾法律或重新制定适合本身利益的法律”的精义背道而驰。孟德斯鸠在《论法的精神》中一针见血地指出：“如果行政者有决定国家税收的权力，而不只限于表示同意而已的话，自由就不存在了。因为这样行政权力就在立法最重要的关键上成为立法性质的权力了。”
（二）税收法治之道的实践取向
法治与税收有着天然、本质和密切的联系。税收法治主要是以法律制度为躯干，以民主为目的支持，以税收人权保护为灵魂。税收法定主义是与资产阶级民主政治相伴相生的。税收法定主义带有价值取向，主要旨在解决税收立法权归属问题，即谁可以启动征税权。至于具体的内容，是不断充实的结果，细化为具体的立法原则。
税收法定主义在其历史发展过程中起到了将国民从国王的恣意课税中解放出来的作用，从孕育到诞生，在血液中天然地蕴含着民主精神。在“没有代表则没有课税”思想指引下，课税权必须获得国民的同意，必须依据由民意代表机构所制定的法律加以行使。正是这种意义上的税收法定主义对法治主义普遍确立产生了莫大的影响，以塑造体现纳税主体意志的税法的自我课赋品格，保证税法出自纳税者自己意志的形式正义。但这其实主要是“合法性”问题而非“合法律性”问题。相对而言，合法律性要求合乎规范，合法性则要求合乎公众价值上的同意。合法律性追求如果不能获得公众价值上的同意，就会与合法性追求发生冲突。“如果在立法过程中炮制了不合理的税法，而在执行过程中因遵从税收法律主义法理而被迫得以严格执行，其结果将是有害无益的。”凭借其特殊的优势地位，国家的税收立法权力势不可挡，而“依法治税”却又成为掩盖这种财政汲取扩张的最佳手段。不少关于提升税收立法效力等级的话语万变不离其宗的语用学目的，其实就是为了强化税法的刚性与权威，为税务机关提供得心应手的课税工具。
在“依法治税”论者看来，“当前急需要解决现行税制中试行条例、暂行规定办法的税种的立法工作”，“只有由全国人民代表大会及其常务委员会颁布的法律完成了立法手续，而国务院、财政部、国家税务总局颁布的均未完成立法手续，我国税收目前大部分未完成立法手续。”所谓提升税收立法效力等级的过程，就是“使之法律化”而完成正式立法手续的过程。把提升税收法律效力层次仅仅看成是完成法律手续，是典型的采取实用主义的态度浮浅表面化曲解税收法定主义的精神宫刑，必将造成大众寻求法律救济也其道无由。若诚如其言，那么我国所有的税收法律在很短的时间内都可以完成这一道手续。事实上，在形式上完成这一道手续后的“税法”仅仅能够强化“依法治税”，而对税收法治仍然无济于事。“法律并不能引起其自身对合法性的信仰，我们并不能为了合法律性而赞同合法律性。合法律性存在并且制造出那些形式上正确的陈述，这不足以使人赞同。”长期以来，“依法治税”的话语往往喻示着现行的行政法规对税收征稽如同铅刀一割，税收法定主义常常被理解成为由狭义的法律来规定税收，提升税收法律规范效力的等级被视为能够增加税收的“尚方宝剑”。准此见解，税收法律的强化将会演变为税收法律专制主义，最终的结果不是税收法治，而是将税收人治披覆以税收法制的光鲜外衣。
法制与法治二者虽然仅是一字之差，却并不是停留在玩文字游戏层面，而是代表昭然不同的法治观念。有“法制”不一定就有“法治”。人们形象地把“制”称为刀旁制，而“治”则为水旁治。“刀制”注重法律制度的建立与完善，是静态的法制；“水治”则全面涵盖立法、执法、监督等法治的各个环节，是动态的法治。加强依法治税成为堵塞漏卮的利器，但权力的运作往往轶出法定的空间。之所以如此，就是因为在现实运作中，水治被刀制所消解、化约，依然扮演着刀制功能，税收法定主义往往被阉割为对行政权力深入细化的法定，造成部门利益法律化，“口含天宪”的行政权力空间日益扩大化，而宪法是将权力装进笼子的最高法律，刀把子思维造成税收法定主义的名实相乖，徒存皮囊，而元气斫丧，精髓汩没，税收法定成为一种虚幻的符号，甚至使得税收法定主义被形同橡皮泥一般被解构为“依税收立法”，这样进一步造成财政支出的“无度性”。
《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》（以下简称《决定》），明确提出“落实税收法定原则”。“税收法定原则”第一次被写入党的重要纲领性文件，凸显了未来我国加强税收立法的“顶层设计”。虽然2015年3月十二届全国人大三次会议期间被称为“管法的法”《立法法》在修改二审稿中“税种、纳税人、征税对象、计税依据、税率和税收征收管理等税收基本制度”要制定法律的条文，基于相关部门所主张的税率调整作为宏观调控的重要手段需要保留弹性空间的理由，被简化为“税种的开征、停征和税收征收管理的基本制度”要制定法律，但最终因为学术界的坚持和呼吁而峰回路转，使得税收法定原则得以体现。随着税收法定原则在《立法法》中笃定扎根，房地产税法、环境保护税法、增值税法、资源税法、关税法、船舶吨税法、耕地占用税法七大税法迅速一并被补充进第十二届全国人大常委会的立法规划。在2018年个人所得税法修改中，因为应纳税所得的范围、减免税均属于个人所得税的税制基本要素，此前《个人所得税法》第2条最后一项“经国务院财政部门确定征税的其他所得”规定不符合立法法的有关规定，因而现行《个人所得税法》删除了“经国务院财政部门确定征税的其他所得”的规定，并将此前《个人所得税法》第4条第10项、第5条第3项“经国务院财政部门批准免税的所得”、“其他经国务院财政部门批准减税的”内容分别修改为“国务院规定的其他免税所得”、“国务院可以规定其他减税情形”，与此同时分别增加规定，国务院关于免税、减税的规定，应当报全国人大常委会备案。这体现了税收法定原则在税法修订中得到贯彻落实的渐进式变迁。不过，实在法受到形式主义的顶礼膜拜，也可能阻滞人们对价值理性的关怀。
三、税收结构的优化
普维亚尼提出，为了减少纳税人对税收的反抗和抵触，统治集团总是尽力创造财政幻觉，这种幻觉会使纳税人觉得所承受的负担比实际上的负担要轻，使受益人觉得提供给他们的公共商品和服务的价值比实际的价值要大。这种具有弱化纳税人税负痛苦的财政幻觉，可以称为乐观的财政幻觉或普维亚尼式的财政幻觉。布坎南赞同普维亚尼有关财政幻觉的理论，并将这一理论应用于民主财政的研究，布坎南认为“在充分民主的背景下，不论最初的组织动机如何，财政制度能够根据它们产生财政幻觉的倾向进行分析和排列”。与弱化税负痛苦的普维亚尼式财政幻觉不同，布坎南强调的是在财政民主过程中如实或放大税负痛苦的悲观式财政幻觉，故而被称为悲观的财政幻觉或布坎南式的财政幻觉。税收作为对纳税人私人财产的强制性合法征缴，在造成其预期可支配财产损失、削弱其满足自身需求的支付能力的同时，必然会在其主观心理上产生某种程度的税负痛苦。作为一种主观上的心理感受，税负痛苦在主体认知方面形成的乐观或悲观财政幻觉的不同效应，具有迥然各异的实践意义。悲观的财政幻觉能够强化纳税人对税收负担的主观痛苦，使其对税收制度安排及其变动更为敏感，更为审慎地对待财税集体决策行为。乐观的财政幻觉有助于弱化纳税人对税负痛苦的主观感受，使其更容易接受、支持现行财税制度安排或财税决策。造成普维亚尼式的财政幻觉的信息不对称或者由于相关信息无缘与闻而导致“客观无知”，或者由于普通民众知道自己完全无缘置喙而不闻不问导致“主观无知”。
国民党统治大陆时期，民众因为苛捐杂税苦不堪言，给予“民国万税”的讽刺。所以中华人民共和国成立后，为了减轻民众的税负感，与民更始，中国人民政治协商会议第一届全体会议1950年9月29日通过《中国人民政治协商会议共同纲领》就将“简化税制，实行合理负担”作为税收基本政策。苏联首席财政专家拉沃罗夫来华宣扬“非税论”，其在中国《税工研究》1949年第15期上发表的题为《苏联的税收制度》的文章认为，苏联的大部分国库收入都是靠着社会主义企业各部门，以其一部分利润归国家所有。1953年我国酝酿税收制度改革前后，由于对民国时期苛捐杂税的深恶痛绝以及对社会主义税收本质的模糊认识，“非税论”通过苏联专家作报告和报刊介绍的形式在更大范围内得以传播。从政府到广大民众都轻易地接受了“非税论”。1958年“大跃进”前后，“税收无用论”的思潮在社会上涌现、盛行，取消税收的主张在财政部会议上占大多数。我国1959年在辽宁省锦州市等地进行“税利合一”试点就是这种非税论付诸实践的具体体现，强调简化税制，错误地认为税不如利，力图实现所谓“无税国家”，虽然迅速发现行不通而被紧急叫停，但税收上的“非税”理论并未彻底消除，在以后相当长时间仍在起作用。
改革开放后进行的两步利改税改革即是对于此前非税论的彻底拨乱反正。如果说在计划经济体制下的中国属于“自产国家”，那么，自20世纪80年代以来，中国开始向政府运转依赖于税收的“税收国家”转型。这种转型过程势必存在偏好于间接税的路径依赖。由于历史惯性形成的依赖路径，我国目前税制远祧《禹贡》《周礼》和《管子》等所提出的“寓税于价”主张，近惩旧中国苛捐杂税在民众心中遗留的历史阴影，呈现出严重依赖间接税的结构性特征。在这种间接税制为主导体制下，国家税收收入在很大程度上取决于经济的名义增长，而且国家在新增产出的分配过程中居于极为有利的支配地位。
直接税与间接税之间的一个重要差异是让间接税真正担税者处于不利地位。在间接税中，纳税义务人与实际担税人相分离，从而使得一些间接税在法律上的纳税义务人仅为名义上的纳税人，其所纳税负最终被完全转嫁于消费者，最终承担了税负的消费者实为真正的纳税人。相较间接税而言，直接税更容易觉醒公共领域的权利意识。直接税的税负无法转嫁的昭明特性更容易有效传递税负痛苦，从而更加高效地将税负痛苦转化为民主参与的精神动力；而间接税则因税负的转嫁造成税负痛苦耗散，税负痛苦最终无法有效传导到税负最终承担者身上。换言之，间接税能够把纳税人的钱从其口袋拿走但是不会通知那部分钱是用来缴税的，因此被学者称为“部分隐性”的税收。由于间接税已对税收转嫁作了当然性的预先设定，对于直接纳税人而言，因为税负能够转嫁他人而一己之悭囊纤毫未破，自然不会体察浃髓沦肌的税负痛苦，容易产生乐观的财政幻觉；对于税负最终承担者而言，因为其不是直接的纳税人，在税负转嫁具有一定隐蔽性的条件下浑不在意，同样也容易产生乐观的财政幻觉。而直接税具有的现代意义上的“属人税”特性，因其不能转嫁税负的特性，税负痛苦会直接传递到纳税人身上，容易令作为直接纳税人的税负承担者产生悲观的财政幻觉，较之间接税更能凸显纳税人明确的主体地位和强烈税痛感，进而有助于提升其财政民主观念，激发其国家主人意识，更积极和主动地维护自我权利乃至参与公共财政的民主决策和监督，“更加关注税款的合法性来源和税款的去处，这将有助于民主宪政制度的扎根”。
如今，发达国家采用的都是以直接税为主，在税收体系中以所得税为主体税种的税收体系。即使处于辅助地位的间接税也因公开透明而使人们清楚地知道自己在纳税。消费者到商场、超市买东西，收款机打出的凭单上也会清楚地单独列明所购商品价格中税款的数额。正是由于税收的高度透明，公民即使对间接税的“税感受”亦颇为强烈，以至于1996年日本内阁会议决定从次年4月起将原来3的消费税率提高到5时，招致了大规模的抗议活动。在美国，但凡购买货物的消费者都会明显地感觉到自己是纳税人。生活中可以说没有一项支出不要纳税，用“税多如牛毛”来形容亦不为过。而且纳税人所缴之税大多还是价外税，价是价，税是税，界限斩然。职是之故，纳税人对自己每一笔开销所支付的具体税额都一清二楚，明了于心。
如今美国的税收以联邦税为主体，约占总税收的70％，州和地方税约占总税收的30％。而美国的联邦税收则以个人所得税、社会保障税和公司所得税为主，其中个人所得税约占一半、社会保障税约占30％、公司所得税约占10％。美国的州税和地方税则以财产税、销售税和个人所得税为主，三者之和占75％～80％。其中销售税由消费者直接负担的，考虑到财产税也由个人直接交纳，则美国的税基本上均系个人直接负担交纳。个人所得税作为美国的重要税种，从税收角度将宪法中公民与国家之间的关系彰明较着地具体化。公民通过缴纳个人所得税而承担对国家的责任，国家权力机关则通过提供公共产品以满足公民需要。美国的税制结构和格局使纳税人认为，他们才是国家的真正的主人。这也是美国纳税人在财政民主条件下能够将税负痛苦转化为行使公共权利的精神动力、参政议政意识强烈的原因所在。
相对于法治较为健全的国家，我国以个人所得税为代表的直接税在政府财政收入中所占比重偏低，政府的大部分收入依寄于增值税之类的间接税。一些专家认为，在我国，由于起征点偏低，纳税项目偏多，征税方式不合理，征税成本偏高，个人所得税的功能并没有充分发挥出来。居民个人除了极少的场合和在间接税的转嫁过程中充当负税人之外，基本上是不直接负有个人所得税之外的纳税义务的。这种向间接税一边倒、基本上由企业“独挑”税收负担的失衡状态，与国际上的通行税制结构格局迥然相异，意味着我国税收与居民个人之间的对接渠道既极其狭窄，又只能触及收入流量，对政府运用税收手段调节居民收入分配差距，特别是调节包括收入流量和财产存量在内的贫富差距而言，绝对属于小马拉大车，心有余而力不足。在2011年个税起征点调整之前，纳税面大概是28。如果将调整免征基数到3000元，在所有纳税对象当中只有区区12的人纳税。然而，12的这部分人也怨言啧啧，83的网民表示反对这3000元的起征点。财税应该有利于培育社会成员的公民意识，随着居民收入水平的提高，个人所得税应该扩大缴税的人群范围，逐渐从“少数人纳税”的税种向“大众税”转变，让普通一班人都量能而税，虽机括甚微，但所关匪细。如果一味提高个税起征点，将导致缴纳个税的人口比重过低，削弱人们对社会、国家的认同，不利于培养公民的纳税意识，助长只顾自己“安居乐业”的社会情绪。
众所周知，我国有20多个税种，许多税都包含在商品和服务的价格里面进行较为隐蔽的课征。不论是超市购物，还是交电话费等等，商品和服务价格中都包含着增值税等间接税，在购买商品、接受服务的过程中就实际上在进行交税，只不过凭证上并不写出来。消费是人人都需要的行为，消费多者多纳税，不消费就不纳税。1995年以来税收年平均增长20，而gdp年均增长不到10。截至2008年7月，在经济极其困难的情况下，全国财政收入依然比上一年增长26，以至于财政学者对税收弹性过高殷忧不已。在美国福布斯杂志推出“税收痛苦指数”排行榜之后，中国大陆地区在2000年到2009年的排名都在前五名之内。2005年与2009年更是赫然上升到全球第二，仅次于法国。虽然不能单纯依据“税收痛苦指数”遽称中国为“税负大国”，但也可以说明我国消费者在如此相对偏重税负中厥功甚伟。由斯而论，不承认间接税的真正担税人是纳税人，显然有违公正原则。在这种以流转税为主体的税制结构下，税法上的纳税人并不一定是真正的负税人，税法上的纳税义务人缴纳的税金最终由消费者负担，民众在消费活动中不知不觉缴纳的隐含于价格的“暗税”远非通过所得税缴纳的税金所能及，但绝大多数人往往根本意识不到自己负担了税收，一若与己漠不相属，茫然不知这些税收的实际归宿，皆此之由。一般而言，税收复杂性主要由两个因素所致：总税收收入分解于不同税收以及这些个体税收的可见度。与以前其他各种商品税调整波澜不惊、鲜人问津的情形相比，2005年个人所得税法修改之所以引起人们的重重热议，就是因为个人所得税是直接税，税收归宿灼然至明，直接减少了纳税人的可支配收入，使纳税人真切感到“税痛”。长期以来，我国政府在税收方面采用尽量隐蔽的方式，不像美国实行价外税，而是大量税收以价内税的形式存在，不明示税收金额，收税于无形，使民众只关注于个人收入调节税起征点狭隘一隅而对自己负税的大端大节罕所措心。
当然，财政幻觉按照其产生的原因可以划分为政府主动创造幻觉和财政制度派生幻觉：前者是指政府有意造成纳税人产生税收负担的错觉，以达到扩大公共支出规模和提高公共品支出水平之目的；后者是指财政制度本身会使纳税人产生税收负担错觉。现代西方财政学者仅限于对政府利用其拥有的信息优势主动或有意主动创造幻觉进行讨论，然而，现实中有些财政幻觉往往是财政制度自身演进和优化过程中派生的副产品，并非政府制度设计的初衷。例如，目前西方财政学者讨论最多的间接税、债务融资、政府间转移支付等产生的幻觉，皆为制度派生幻觉而非政府主动创造的幻觉。让商品价格中包含税款但同时又不标明税款以降低纳税人的“税痛感”，固然是世界各国屡试不爽的征税艺术，但我国选择以间接税为主的税制结构并非为了“蒙蔽纳税人”，而是由我国的国情决定的。税法建构的空间依赖性较为明显，在近代中国尤然。中国近代以来以间接税为主体的税制结构历史惯性，在如同”共和国的税制体系中赓续不绝。从客观来讲，间接税制虽然有利于减少征收的阻力和成本，但这种制度选择从来就不是民主财政的选择模式。世界各国的间接税税制在理论上因其易转嫁性和隐蔽性，令纳税人的纳税身份阒然就湮，使其本来交了税却懵懵懂懂以为自己没有交，客观上造成纳税人对自己的实际税负不知情，导致纳税人身份自我认知的模糊，形成普维尼所谓的“财政幻觉”，从而不利于纳税人权利义务意识的培养，与民主政治下公民广泛参与和高度知情的要求相去甚远。
“财政幻觉的一般观念是，存在某种没有被公民观察到或没有充分观察到的政府税收来源。如果这些来源的资金被花费了，那么一些或所有公民都会从这些花费中获益，而对于政府的支持就会增加。因为公民不清楚这些开支的来源，所以，他们看不到支付更高税收或错过税收削减而带来开支增长的痛苦。”在间接税为主体的税制结构下，普通民众认识不到商品已然悄无声息隐含税款，即便知道也不清楚含了多少税，对税收是否合理往往一头雾水，有交税之实而无法律上纳税人之名。正惟如此，绝大多数人不但意识不到自己对国家税收的贡献，相反，认为自己的负担很轻甚至完全没有贡献，甚或为没有给国家提供税收却享受公共服务而怀惭负疚。2005年，十届全国人大常委会第十九次会议通过了废止农业税条例的决定草案。废除农业税后，很多人就欢呼说，农民从此就再也不用纳税了，不仅不纳税，政府反而发放补贴，因此有些农民十分感谢政府养活了自己。此等说法殆非笃论，迷本昧源，未谙农民只要购买生产和生活资料，就悉无例外须间接缴纳各种税款。“国家养人民”中国式的财政幻觉是在信息不充分条件下产生的认知偏差，恰如北野弘久所言，在间接税制下的纳税人在法律上被置于“植物人”地位，“纳税人作为主权者享有监督、控制租税国家的权利，并承担义务”这样的宪政理念“几乎不可能存在”。在现实生活中，《税收征收管理法》中规定的纳税人的知情权之类权利，与负税人无相关涉，使得负税人因为不属于《税收征收管理法》上所说的“纳税人”而权利保障棘手难措。在“蒋石林诉财政局案”中，随着农业税的取消而减轻了负担的农民，在财政局长眼中连纳税人资格也被取消了，间接纳税的普通民众根本不被承认为纳税人，纳税人对税款的使用知情权保护不免出现尴尬，维护纳税人权利、塑造与当代中国民主制度相适应精神内核的困难重重即此一端可见。尽管现代社会的碎片化渗入无数亚文化、角色和地位群体，但纳税是每个人都做的一件事。这种通用性使得税收成为现代民族国家的“想象共同体”发展的关键因素。税赋的征课与缴纳是“事关毁灭的权力”的核心利益问题，在个人与政府之间并进而通过政府与整个社会之间建立最广泛和持久的体验关系，所划定的正是政府可以行为的圈界。相较于“税痛”的感觉并不强烈而隐含在商品中的间接税令实际纳税的人没有纳税人的名分和权利，直接税的征收在相当大的程度上是对公民财产权的直接剥夺，更能激发公民“税痛”的感觉，触及每一个公民的敏感神经，在培养民主参政意识方面具有难以企及的优势。
四、税收征管模式的改革
世界各国税收一般程序分为自行申报纳税程序和课赋纳税程序两种不同的程序模式。自行申报纳税程序的基本理念是，税收主要依赖纳税人自动履行而非公权力强制征收得以实现。基于此，自行申报纳税程序作为纳税人自动履行纳税义务的渠道，只要纳税人能够正确履行其依法产生的纳税义务，在幕后起监督作用的公权力就不存在介入该过程的必要，并不主导税收的实现。与自行申报纳税程序不同，课赋纳税程序的基本理念是，税收主要依靠公权力强制征收而不是纳税义务的自动履行得以实现。自行申报纳税程序和课赋纳税程序两种模式的程序环节基本相同，主要区别在于纳税人的纳税申报是否直接产生税额确定的效力。在自行申报纳税程序中，纳税申报具有独立的程序意义，能够产生确定税额的效力，只有在纳税人申报的税额与税务机关的调查结果存在差异时，税务机关才能根据调查结果变更纳税人申报的税额。在课赋纳税程序中，无论纳税人是否存在履行错误，税务机关的公权力介入都是不可避免，在整个税收实现过程具有主导作用，税收程序被行政程序化。
纳税人的自主申报行为体现了纳税人为主体的纳税义务确定方式，是具体税收之债得以产生的法律要件之一，具有确定应纳税额的效力，属于私人的公法行为的法律性质。纳税申报既是纳税人向税收关系的对方公开课税事实的相关信息，也是表达其对事实关系的主张的法定方式。因此，纳税申报既是纳税人的程序义务，也是其程序权利。在纳税申报中，确定纳税义务原则上由纳税义务人自己进行，只要其申报符合税法要求，不存在怠于申报、过高或过低申报的情形，税务机关即无介入的必要和权力，申报的结果遂产生公法上的确定效力，从而征纳双方据此履行各自的权利和义务。正是这样，日本学术界认为，申报纳税制度的理念与国民主权主义相联系。申报纳税是美国率先采用的征纳方式，该方式因为基于纳税人自己的申报而确定税额，故而又被称为“自己赋课”。鉴于自行申报纳税制度既契合民主纳税思想，又符合税收效率性要求，日本在第二次世界大战后大规模地导入了这一制度以代替赋课征收。申报纳税的运作要求纳税者有对税的足够意识和自发性协助，让其通过申报认识并分析自己的税收负担，进而能够提高自己对税收用途的关心。故而，田中二郎等日本学者主张：申报纳税方式具有使纳税者自主地、民主地分担国家在行政上的各种课税功能，“是一种远比赋课征收方式更具有伦理性的收税方式”，“只有申报纳税方式才是建立在国民主权基础上的最佳的确定税额方式”。传统行政法学将纳税者、国民置于行政客体，但申报纳税是与赋课征收相对立的确定纳税义务的方式，乃宪法上主权在民思想在税法中的具体呈现。该制度旨在将纳税者、国民推崇为税收法律关系中的“主角”，使国民从观念上形成由自己履行纳税义务的意识。德国税法学者罗曼·泽尔认为，在这种制度安排中，征纳双方表现为课税事实阐明的合作关系，都承担了法律上的责任和义务，只不过纳税人承担的是主要责任，而税务机关则承担补充性的监督责任。
可以说，直接税对觉醒公共领域权利意识而言是重要的税制安排，而个人所得税则堪称重中之重。对被称为“税痛指数”最高税种的个人所得税，其征收主要有代扣代缴和自行纳税申报两种方式。不同于纳税人在税法规定的纳税期限内向税务机关就取得的应税所得项目和数额的自行申报，代扣代缴法亦称源泉扣缴，是由代扣代缴义务人从纳税人取得的收入中按税法规定的税率扣取应纳税款并向税务机关解缴，在许多国家被誉为税收高效征集器。适用源泉征收制度的前提是，税基明确，税额计算相对简单，无需采用相对复杂的一般纳税程序。在源泉征收制度中，纳税人的申报义务被豁免，责成与纳税人有直接的资金收付关系的扣缴义务人扣缴税款，不会因利益冲突而有意规避纳税义务，可以从根本上监控税源，减轻庞大的稽征费用，防止税收的逃漏，避免由税务机关征收时所面临的课税信息严重不对称现象，相对而言较有效率。与企业纳税人相比，以自然人为纳税主体的个人所得税由于存在单笔纳税额小、纳税人基数大、应税收入来源既广且隐蔽等情况，税务机关难以准确获取相关应税信息，稽征管理殊非易事。与此相反，支付单位的代扣代缴制度具有从源头上控制税源、征收成本低、征管效率高诸优点，所得一经发生即行征收，使政府能及时获得税款，可以避免因为纳税人年终不主动自行申报纳税带来的税款流失，减轻纳税人因纳税产生的痛苦感，符合从古典经济学家开始就一直强调并延续至今的税收简便原则，是各国广泛采用的征管主要手段。
不过，不同的个人所得税征纳方式与激发纳税人权利意识的觉醒密切相关。代扣代缴被学者称为“完全隐性”税收课征方式，使一笔收入在到达其可能的主人之前就被扣除了。布坎南指出，“如果个人在支出之前并没有得到收入，那他是不会像在得到收入以后再把它支付出去那样‘意识’到公共服务的成本的。”相较于代扣代缴，自行纳税申报更容易激发纳税人的公共权利意识。“权威的认知心理学发现表明个体认为对于属其所有的东西还要付钱所遭受的负效用较之仅仅是首先没有收到等量数额的款项而言要多一些。”“个人所得税自行纳税申报制度使得部分纳税人直接履行纳税申报的程序性义务，使得这部分纳税人真切地感受到国家税权的存在，感受到自己作为纳税人的存在。进行申报的纳税人将非常直观地感受到自己为国家所做出的贡献，也会对纳税人所享有的权利给予高度的重视和关注。”在美国，纳税申报体现了对纳税人权的尊重，使纳税人权利意识得以显着增强，以纳税人的名义监督政府、问责政府，在美国成为极其平常普通的现象。如果不是每年参与纳税的过程，纳税人不会如此深切地认识到国帑收入源于自己缴纳的税款，也不会如此密切关注政府开支的合理性。正是这样，现代税法的一般纳税程序是纳税申报，而源泉征收属于特别纳税程序。过分倚重代扣代缴只看到公民纳税意识普遍较低的现状制约着税收征管模式的选择，没有看到这也是造成纳税意识普遍较低的原因之一。
长期以来，我国个人所得税在分类所得税制框架下主要采取代扣代缴的征纳方式，源泉扣税意味着纳税人获得的自然是完税的或税后收入，代扣代缴意味着纳税人没有申报纳税的必要。因此，扣缴义务人事实上在纳税人与其应履行的纳税义务之间形成了一个隔离层。这对个人所得税激发权利意识的功能发挥构成障碍，难以培养出纳税人的公民意识，也对税务机关漠视纳税人知情权等产生影响。由于我国长期实行代扣代缴个人所得税的征收方式，绝大多数的纳税人并不知道自己具体何时缴税、缴税几何、税款计算准确与否。按照我国《税收征收管理法》的规定，扣缴义务人在应扣缴而未扣缴或扣缴不足时将被课以罚款，但不能对纳税人追究法律责任。而个人所得税自行纳税申报确立并强化了纳税人的申报义务和法律责任，纳税人必须自己申报应税收入、计算应纳税额，并以纳税申报书或申报表的形式提交税务机关，被动或主动了解税收政策和制度，密切关注税收制度和政策变动对切身利益的影响，利用税法为自己的税收筹划服务，争取更多利益，进而通过一定的民主机制对税收政策形成广泛的约束，形成税制日趋成熟与公民自觉纳税相互促进的势态。
纳税人自行申报纳税制度在我国1993年《税收征收管理法》初次颁布之时即被确立。1995年国家税务总局制定的《个人所得税自行申报纳税暂行办法》虽然对此予以了细化，但法条粗疏的状态并未得到彻底改观，实际执行也大打折扣，与真正意义上的纳税人自行申报和确定纳税义务的民主纳税理念尚存在较大的差距。2006年，国家税务总局制定了《个人所得税自行纳税申报办法（试行）》规定，年所得12万元以上者，从中国境内两处或者两处以上取得薪资所得者，从中国境外取得所得者，取得应税所得而缺乏代缴代扣渠道者，均须自行办理纳税申报。该规定明确了须向税务机关进行自行申报纳税的具体情形，在本质上是有的放矢引导重点税源的报告制度，是致力于个人所得税制度跳出代扣代缴的制度框架的改革尝试，由以往代扣代缴的单一渠道变为代扣代缴加自行申报的双重渠道，有助于利用税制本身的功能由外及内激发个人所得税纳税人的权利意识。但自行申报单纯依靠纳税人自身的道德觉悟、自我约束来实现可以说肯定是不够的。
《个人所得税自行纳税申报办法（试行）》缺乏通过费用扣除、获得退税等利益机制诱导纳税人主动申报的制度设计，制约了此次个人所得税以源泉扣缴为主、自行申报为辅的模式税制改革效果。从纳税人角度视之，一旦纳税人产生应税收入，税款的计征即由扣缴义务人通过源泉扣缴代为执行，纳税人所得皆为完税收入，纳税义务即已履行。在分类所得税体制下，纳税人不存在综合抵扣问题，只要每次足额缴纳就不存在退税的问题，纳税人在次年重新自行申报只有补税的选择，绝无退税的可能，使自行申报纳税应有的激励机制黯然不彰。与此同时，“双轨制”本身也陷入了计税、缴税与自行报税互不搭界、各行其道的尴尬境地：一方面，纳税人的应纳税款，仍由各类收入的支付人或扣缴义务人代为扣缴计征；另一方面，除非存在无扣缴义务人或扣缴不实的收入项目，纳税人按综合口径自行归集并申报的收入和纳税信息，并不作为税务机关重新核定税款并实行汇算清缴的依据。自行申报与代扣代缴两个渠道彼此脱节，至少在形式上使自行申报对纳税人而言表现为额外且无效的负担，纳税人自行申报的积极性不高甚至基本没有积极性便不卜而知。
税收课征主要包括分类制、综合制以及分类制与综合制相结合三种模式。在2018年之前，我国个人所得税的税收课征主要采用的是分类制模式，而这种模式固然有着便于征管、不易跑冒滴漏的显着优点，但因缺乏综合所得概念而存在使调节收入分配功能大打折扣的“硬伤”，无法充分体现税负公平的基本理念。例如，在收入总额相同的情况下，收入形式单一的纳税人税负远重于收入形式多元化的纳税人税负，与量能课税原则大相悖逆，并在现实中极易引发收入形式单一的纳税人为降低税负而采取伪造收入来源方式的税收逃避。因缺少法律激励诱导机制，分类制税收课征模式一方面不利于调动收入形式单一的纳税人的纳税申报积极性，另一方面还大大提升了此类群体纳税申报的逃避几率，形成税法上所谓的“偏离效应”，诱发道德风险和逆向选择。以个人申报制度为基础建立综合所得税制是我国税制改革的大势所趋，但这种应然的理想图景的实现必须考量实然的可行途径。在学理上，综合个人所得税与申报加抽样稽查具有天然联系是众所公认的。2018年个人所得税法修订后，实行综合和分类相结合的个人所得税制的前提性要求之一就是全体纳税人进行纳税申报。与此相适应，我国借鉴英国实行源泉扣缴、汇总计征模式，从之前的单位代扣代交转为单位代扣代交和个人申报相结合的方式，在重视源泉扣缴的同时必须对综合征收所得结合实行自行申报制度，也符合选择税收征管模式时所应遵循的征管模式与税制结构相适应原则、最小成本原则等原则。因为按年计税并引入个人所得税汇算清缴制度，源泉扣缴只是初步确定了纳税人的应纳税额，纳税人最终税收负担是由年终综合申报所确定。纳税人在年度终了时办理自行申报，在预扣预缴税款的基础上按年归并汇总全年收入和扣除后计算税款，可以充分主张税收权益，根据实际负担情况因人而异享受子女教育、大病医疗、住房贷款利息或住房租金等六项专项附加扣除和税收优惠，汇算清缴，多退少补。这种征稽模式按照“谁主张、谁举证”的原则，将纳税义务还权还责于纳税人，加强税务机关和扣缴义务人、纳税人之间的联系，使得依法纳税具有更加深入人心的仪式感，有利于社会诚信体系的建立与完善。
长期以来，承载着社会治理等重要意义的法律被想象成一种完全自恰、自足的封闭规则体系，法律实践被简化为对法律文本的解释和适用。事实上，在现代社会现象中，法律现象是通过社会存在被规定，镶嵌于社会结构和社会关系之中。如果试图总体看法律现象，那么法律现象的诸要素，即法律规范、法律关系和法律意识的相互关系的理解极其重要。税法研究既必须立足于法教义学对法律规范加以解释分析，以推动税法的实施，即所谓“明法”，又能够在税法的框架之外端详税法。法是利益冲突的调节器。可以说，隐藏在作为形式的税法中的是税收，隐藏在税收中的内容是财产，隐藏在财产中的实质是利益争夺，隐藏在利益争夺中最为深层的内核是税法理念。税法是税收表现于外的表层外壳，而理念则是税收隐藏于内的关键内核。因此，研究税收法律制度，必须关注隐藏在税收法律制度背后发挥制约作用的税法理念。纳税不仅仅是一种向国家履行税收给付义务的过程，更是对公民作为国家主人的身份的法律确认；与义务相联系的不只是权利，还有纳税人的责任、使命、尊严和荣誉。民众纳税意识的增强所产生的意义，不但包含着国家财政资金增长的可能，而且包含着公民权利观念的培养以及国民精神境界的提升。纳税意识的健全，需要从法律制度层面保障公众的知情权、参与权以及获得政府服务的各种权益。制度的缺失不仅会顿挫民众积极纳税意识的建立，而且不可避免导致厌税意识的持续。邓小平说得好，好的制度可以使坏人变好，坏的制度可以使好人变坏。